Оптимизация усилий сотрудников налогового органа может достигаться увеличением числа тех, кто будет проводить мероприятия налогового контроля. Однако, насколько законно их проведение должностными лицами, не включенными в состав проверяющей группы - вопрос открытый.
Сначала обратимся к формальной букве закона.
В соответствии с п. 2 ст. 89 НК РФ решение о проведении налоговой проверки должно содержать должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки (для удобства далее указанные должностные лица также будут именоваться проверяющими). При включении в состав проверяющих правоохранительных органов выноситься решение об изменении решение о проведении налоговой проверки также с указанием должности, фамилии и инициалов сотрудников.
При этом законодательная регламентация проведения отдельных мероприятий налогового контроля (например, производство выемки, истребования документов, допрос свидетеля) не содержит указания на то, что в случае их осуществления в рамках выездной налоговой проверки допускаются только должностные лица, включенные в состав проверяющей группы (как налоговых, так и правоохранительных органов). Во всяком случае прямого указания на подобное условие в законе нет.
Отдельно закон ограничивает возможность проведения определенных действий и мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки только проверяющими:
Некоторые положения НК РФ лишь косвенно ссылаются на проведение контрольного мероприятия проверяющими. Например, в п. 3 ст. 93 НК РФ относительно истребования документов в рамках проверки указано, что проверяемый налогоплательщик, который не может выполнить требования налогового органа о представлении документов в установленный срок, уведомляет проверяющих и причинах невозможности и сроке, в течение которого документы могут быть представлены.
Таким образом, законодательство РФ не содержит четкие положения о том, что все мероприятия налогового контроля в ходе выездной налоговой проверки могут проводиться только членами проверяющей группы.
Ведомственные акты также не дают понимания рассматриваемой проблемы. В том числе, в Письме ФНС России от 25.07.2013 № АС-4-2/13622 «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок» (далее - Письмо) отдельно не рассматривает вопрос того, могут ли должностные лица, не включенные в состав проверяющей группы, проводить мероприятия налогового контроля в ходе выездной проверки.
Однако п. 2.6 Письма указано, что в случае изменения места нахождения (места жительства) налогоплательщика в ходе проведения выездной налоговой проверки, проверка продолжается налоговым органом, принявшим решение о проведении выездной налоговой проверки. И в таком случае мероприятия налогового контроля, связанные с нахождением должностных лиц налоговых органов на территории или в помещении налогоплательщика, могут проводиться должностными лицами налогового органа по новому месту нахождения (месту жительства) налогоплательщика, включенными в состав проверяющей группы.
То есть, можно проследить логику Письма о том, что мероприятия налогового контроля, связанные с нахождением на территории проверяемого налогоплательщика - выемка предметов и документов, осмотр помещения и территорий, инвентаризация, может проводиться только теми лицами, которые включены в состав проверяющей группы, в том числе сотрудниками правоохранительных органов.
Такой же логики придерживается Письмо и в отношении проведения выездной проверки, имеющей обособленные подразделения: в решение о проверке, включаются сотрудники территориальных налоговых органов по месту нахождения обособленных подразделений (п. 1.2 Письма).
Таким образом, согласно позиции ФНС России, имеет значение, включен ли сотрудник, в состав проверяющей группы в том случае, если мероприятие налогового контроля проводится на территории проверяемого налогоплательщика. Об иных мероприятиях, равно как и о последствиях их проведения, например, выемке сотрудниками, не включенными в проверяющую группу, не на территории налогоплательщика (с чем мы на практике встречаемся не редко) четкая позиция отсутствует.
Судебная практика по данному вопросу представляется недостаточно разработанной. Возможной причиной может служить тот факт, что практикой выработаны достаточно узкие критерии определения процессуальных нарушений проведений выездной налоговой проверки, которые могут служить основанием для отмены решения налогового органа. Таковыми являются нарушения, приведшие к невозможности реализации или ограничению права налогоплательщика давать пояснения и представлять возражения по доводам налогового органа, а также ненадлежащее обеспечение возможности налогоплательщика участвовать в процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ).
Критерий оценочный, и проведение мероприятий налогового контроля лицами, не включенными в состав проверяющей группы, под этот критерий не подходит, по мнению судов. В зазор для самостоятельного установления судом нарушений, квалифицируемых как существенные и влекущих отмену решения налогового органа, который установлен абз. 3 п. 14 ст. 101 НК РФ, рассматриваемое обстоятельство также не включается.
В этой связи налогоплательщик, разумно оценивающий перспективы оценки его доводов судом, далеко не всегда станет заявлять доводы, которые с малой вероятностью приведут к отмене решения налогового органа, чтобы не «перегружать» позицию.
Имеющаяся судебная практика исходит из того, в ходе выездной налоговой проверки отдельные мероприятия налогового контроля могут проводить сотрудники, как включенные, так и не включенные в состав проверяющей группы, однако это не является существенным нарушением процедуры проведения проверки, и не может служить основанием для отмены решения налогового органа, принятого по результатам проведения выездной налоговой проверки.
Так, например, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 24.07.2018 по делу № А60-65756/2017 (оставлено без изменения судом округа и Верховным Судом РФ) прямо указал, что направление повестки о вызове на допрос сотрудником, не включенным в состав проверяющей группы, не нарушает права и законные интересы налогоплательщика.
В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.12.2020 по делу № А40-63817/2020 отражен вывод суда о том, что привлечение сотрудников МВД РФ для осуществления отдельных мероприятий налогового контроля (выемки и осмотра) не является нарушением действующего законодательства, даже при условии, что сотрудники МВД РФ не включались в состав проверяющей группы.
В данном постановлении также следует отметить, что суд проводит различие между проведением налоговой проверки и участием в проведении отдельных мероприятий налогового контроля. При этом, по мнению суда, в последнем случае нет необходимости включать участвующих в отдельном мероприятии лиц в состав проверяющей группы. Критерии того, как отграничить просто участие в мероприятии налогового контроля и непосредственно участие в проведении выездной налоговой проверки, в постановлении не приведены.
В другом деле тот же Девятый арбитражный апелляционный суд (постановление от 15.12.2016 по делу № А40-151740/16, поддержано судом округа и Верховным Судом РФ) указывает, что объяснения, полученные от сотрудников правоохранительных органов, не включенных в состав проверяющей группы, могут быть допустимым доказательством в ходе проведения выездной налоговой проверки. Суд мотивирует свой вывод ссылкой на п. 45 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
То есть опять прослеживается логика разделения проведения отдельного мероприятия налогового контроля (получение объяснений, что фактически идентично допросу по ст. 90 НК РФ) и проведения выездной налоговой проверки.
К слову, ранее Девятый арбитражный апелляционный суд придерживался иной точки зрения. В постановлении от 16.03.2010 по делу № А40-118797/09-118-940 (выводы поддержаны судом округа) прямо отражено, что протоколы допросов, проведенных должностным лицом МВД РФ, не включенным в состав проверяющей группы, не могут быть приняты в качестве надлежащего доказательства.
Данная точка зрения коррелирует с позицией ВАС РФ, изложенной в Определении ВАС РФ от 29.07.2010 № ВАС-9906/10 по делу № А76-9287/2009-51-147, согласно которой сотрудник правоохранительных органов может участвовать в проведении мероприятий налогового контроля при условии надлежащего соблюдения процедуры его привлечения к участию в проведении проверки.
В Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 05.02.2019 по делу № А12-9429/2018 сделан ряд если не взаимоисключающих, то по крайней мере противоречащих друг другу выводов:
При этом вновь видна частая для налоговых споров позиция о том, что нарушение предписаний законодательства о налогах и сборах само по себе не может быть признано неправомерным, а важна квалификация этих нарушений как существенных.
Вопрос о том, для чего тогда нужны процессуальные предписания закона для налоговых органов, если их нарушение практически никогда ничем не оборачивается для налогового органа, остается открытым.
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13.11.2020 по делу № А02-215/2020 также указывает на то, что включение в состав проверяющей группы - важный элемент законности осуществления мероприятия налогового контроля в ходе проведения выездной налоговой проверки.
В деле рассматривалось требование налогоплательщика о признании незаконным составления акта о воспрепятствовании доступа должностных лиц налогового органа на территорию или в помещение проверяемого лица.
Отказывая в удовлетворении требований, суд отдельно анализирует вопрос того, что все должностные лица, прибывшие для проведения осмотра, были включены в состав проверяющей группы. Для проведения осмотра была сформирована группа проверяющих, полномочия которых, как указывает суд, были подтверждены решением о внесении изменений в решение о проведении выездной проверки (в состав проверяющей группы были включены новые сотрудники). Решение о внесении изменений в решение о проведении выездной проверки содержит обязательные реквизиты, список лиц, включенных в проверяющую группу, подпись уполномоченного лица.
То есть суд акцентирует внимание на том, что особое мероприятие налогового контроля, проводимое преимущественно в ходе выездных налоговых проверок, - осмотр помещения и территорий проверяемого налогоплательщика, проводилось исключительно лицами, включенными в состав проверяющей группы.
В то же время нельзя прямо сказать, что из выводов суда следует, что если бы осмотр проводился лицами не из состава проверяющей группы, то сам по себе осмотр (в отрыве от конкретного предмета рассматриваемого дела) признали бы незаконным.
Выводы из проанализированной проблемы следующие. В данном вопросе прослеживается достаточно типичная для налоговых правоотношений закономерность: законодательство о налогах и сборах содержит массу предписаний процессуального характера, однако их нарушение не влечет негативных последствий для налоговых органов, разве что, отдаленных и зачастую маловероятных негативных перспектив (яркий тому пример - дело ООО “Неринга”).
Универсальный инструмент правоприменительной практики для решения рассматриваемого вопроса - узкая трактовка п. 14 ст. 101 НК РФ, когда только особо вопиющие нарушения, допущенные налоговым органом, могут стать основанием для признания незаконным решения по выездной налоговой проверке.
В этой связи можно упомянуть сходное и разработанное доктриной налогового права мнение о том, что сроки в налоговом праве делятся на организационные и пресекательные. При этом нарушение первых не грозит налоговому органу ничем, а вот нарушение вторых - реальными негативными последствиями (пример - пропуск без уважительных причин срока на принудительное взыскание задолженности в судебном порядке).
В рассматриваемом вопросе прослеживается непоследовательность и нелогичность правоприменительной практики и положений закона. С одной стороны, есть нормы (например, ст. 89 НК РФ), которые обязывают в решении о проведении выездной налоговой проверки указывать лиц, которым поручено ее проведение. Ведомственные акты также указывают на необходимость отражения проверяющих в решении о проведении выездной налоговой проверки.
То есть, можно сделать вывод о том, что проводить выездную проверку могут только те, кому это поручили, иначе зачем вообще это указывать в законе. С другой стороны, осуществление мероприятий налогового контроля лицом, не включенным в состав проверяющей группы, может иногда и признается нарушением, но практически никогда не влечет негативных последствий для органа власти.
В этой связи можно привести два контраргумента:
Перспектива решения обозначенной проблемы, равно как и аналогичных проблем налогового права (наличия какого-либо предписания или процедурной нормы для налогового органа, нарушение которой фактически не влечет никаких для него негативных последствий) видится либо в законодательном закреплении соответствующих нарушений и санкций, либо в проведении единого курса судебной практики по установлению четких критериев для признания нарушений как существенных. В противном случае соответствующие положения закона так и останутся просто формальностью.
Сначала обратимся к формальной букве закона.
В соответствии с п. 2 ст. 89 НК РФ решение о проведении налоговой проверки должно содержать должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки (для удобства далее указанные должностные лица также будут именоваться проверяющими). При включении в состав проверяющих правоохранительных органов выноситься решение об изменении решение о проведении налоговой проверки также с указанием должности, фамилии и инициалов сотрудников.
При этом законодательная регламентация проведения отдельных мероприятий налогового контроля (например, производство выемки, истребования документов, допрос свидетеля) не содержит указания на то, что в случае их осуществления в рамках выездной налоговой проверки допускаются только должностные лица, включенные в состав проверяющей группы (как налоговых, так и правоохранительных органов). Во всяком случае прямого указания на подобное условие в законе нет.
Отдельно закон ограничивает возможность проведения определенных действий и мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки только проверяющими:
- составление справки о проведенной проверке (п. 15 ст. 89 НК РФ);
- осмотр территорий или помещения проверяемого лица, используемых для осуществления предпринимательской деятельности (ст. 92 НК РФ; здесь также важно отметить, что осмотр территорий и помещений могут также проводить должностные лица налогового органа, проводящие камеральную проверку налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость при определенных условиях);
- составление акта воспрепятствования доступу на территорий или помещение проверяемого лица (п. 3 ст. 92 НК РФ).
- подписание акта выездной налоговой проверки (п. 2 ст. 100 НК РФ), которые также должен содержать выводы и предложения проверяющих (п. 3 ст. 100 НК РФ). Аналогичные положения по дополнению к акту проверки (п. 6.1 ст. 101 НК РФ).
Некоторые положения НК РФ лишь косвенно ссылаются на проведение контрольного мероприятия проверяющими. Например, в п. 3 ст. 93 НК РФ относительно истребования документов в рамках проверки указано, что проверяемый налогоплательщик, который не может выполнить требования налогового органа о представлении документов в установленный срок, уведомляет проверяющих и причинах невозможности и сроке, в течение которого документы могут быть представлены.
Таким образом, законодательство РФ не содержит четкие положения о том, что все мероприятия налогового контроля в ходе выездной налоговой проверки могут проводиться только членами проверяющей группы.
Ведомственные акты также не дают понимания рассматриваемой проблемы. В том числе, в Письме ФНС России от 25.07.2013 № АС-4-2/13622 «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок» (далее - Письмо) отдельно не рассматривает вопрос того, могут ли должностные лица, не включенные в состав проверяющей группы, проводить мероприятия налогового контроля в ходе выездной проверки.
Однако п. 2.6 Письма указано, что в случае изменения места нахождения (места жительства) налогоплательщика в ходе проведения выездной налоговой проверки, проверка продолжается налоговым органом, принявшим решение о проведении выездной налоговой проверки. И в таком случае мероприятия налогового контроля, связанные с нахождением должностных лиц налоговых органов на территории или в помещении налогоплательщика, могут проводиться должностными лицами налогового органа по новому месту нахождения (месту жительства) налогоплательщика, включенными в состав проверяющей группы.
То есть, можно проследить логику Письма о том, что мероприятия налогового контроля, связанные с нахождением на территории проверяемого налогоплательщика - выемка предметов и документов, осмотр помещения и территорий, инвентаризация, может проводиться только теми лицами, которые включены в состав проверяющей группы, в том числе сотрудниками правоохранительных органов.
Такой же логики придерживается Письмо и в отношении проведения выездной проверки, имеющей обособленные подразделения: в решение о проверке, включаются сотрудники территориальных налоговых органов по месту нахождения обособленных подразделений (п. 1.2 Письма).
Таким образом, согласно позиции ФНС России, имеет значение, включен ли сотрудник, в состав проверяющей группы в том случае, если мероприятие налогового контроля проводится на территории проверяемого налогоплательщика. Об иных мероприятиях, равно как и о последствиях их проведения, например, выемке сотрудниками, не включенными в проверяющую группу, не на территории налогоплательщика (с чем мы на практике встречаемся не редко) четкая позиция отсутствует.
Судебная практика по данному вопросу представляется недостаточно разработанной. Возможной причиной может служить тот факт, что практикой выработаны достаточно узкие критерии определения процессуальных нарушений проведений выездной налоговой проверки, которые могут служить основанием для отмены решения налогового органа. Таковыми являются нарушения, приведшие к невозможности реализации или ограничению права налогоплательщика давать пояснения и представлять возражения по доводам налогового органа, а также ненадлежащее обеспечение возможности налогоплательщика участвовать в процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ).
Критерий оценочный, и проведение мероприятий налогового контроля лицами, не включенными в состав проверяющей группы, под этот критерий не подходит, по мнению судов. В зазор для самостоятельного установления судом нарушений, квалифицируемых как существенные и влекущих отмену решения налогового органа, который установлен абз. 3 п. 14 ст. 101 НК РФ, рассматриваемое обстоятельство также не включается.
В этой связи налогоплательщик, разумно оценивающий перспективы оценки его доводов судом, далеко не всегда станет заявлять доводы, которые с малой вероятностью приведут к отмене решения налогового органа, чтобы не «перегружать» позицию.
Имеющаяся судебная практика исходит из того, в ходе выездной налоговой проверки отдельные мероприятия налогового контроля могут проводить сотрудники, как включенные, так и не включенные в состав проверяющей группы, однако это не является существенным нарушением процедуры проведения проверки, и не может служить основанием для отмены решения налогового органа, принятого по результатам проведения выездной налоговой проверки.
Так, например, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 24.07.2018 по делу № А60-65756/2017 (оставлено без изменения судом округа и Верховным Судом РФ) прямо указал, что направление повестки о вызове на допрос сотрудником, не включенным в состав проверяющей группы, не нарушает права и законные интересы налогоплательщика.
В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.12.2020 по делу № А40-63817/2020 отражен вывод суда о том, что привлечение сотрудников МВД РФ для осуществления отдельных мероприятий налогового контроля (выемки и осмотра) не является нарушением действующего законодательства, даже при условии, что сотрудники МВД РФ не включались в состав проверяющей группы.
В данном постановлении также следует отметить, что суд проводит различие между проведением налоговой проверки и участием в проведении отдельных мероприятий налогового контроля. При этом, по мнению суда, в последнем случае нет необходимости включать участвующих в отдельном мероприятии лиц в состав проверяющей группы. Критерии того, как отграничить просто участие в мероприятии налогового контроля и непосредственно участие в проведении выездной налоговой проверки, в постановлении не приведены.
В другом деле тот же Девятый арбитражный апелляционный суд (постановление от 15.12.2016 по делу № А40-151740/16, поддержано судом округа и Верховным Судом РФ) указывает, что объяснения, полученные от сотрудников правоохранительных органов, не включенных в состав проверяющей группы, могут быть допустимым доказательством в ходе проведения выездной налоговой проверки. Суд мотивирует свой вывод ссылкой на п. 45 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
То есть опять прослеживается логика разделения проведения отдельного мероприятия налогового контроля (получение объяснений, что фактически идентично допросу по ст. 90 НК РФ) и проведения выездной налоговой проверки.
К слову, ранее Девятый арбитражный апелляционный суд придерживался иной точки зрения. В постановлении от 16.03.2010 по делу № А40-118797/09-118-940 (выводы поддержаны судом округа) прямо отражено, что протоколы допросов, проведенных должностным лицом МВД РФ, не включенным в состав проверяющей группы, не могут быть приняты в качестве надлежащего доказательства.
Данная точка зрения коррелирует с позицией ВАС РФ, изложенной в Определении ВАС РФ от 29.07.2010 № ВАС-9906/10 по делу № А76-9287/2009-51-147, согласно которой сотрудник правоохранительных органов может участвовать в проведении мероприятий налогового контроля при условии надлежащего соблюдения процедуры его привлечения к участию в проведении проверки.
В Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 05.02.2019 по делу № А12-9429/2018 сделан ряд если не взаимоисключающих, то по крайней мере противоречащих друг другу выводов:
- участие сотрудников налогового органа в проведении выездной налоговой проверки легитимируется решением начальника (заместителя начальника налогового органа) об изменении состава проверяющей группы;
- проведение мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки сотрудником налогового органа до момента его включения в состав проверяющей группы не является существенным нарушением процедуры проведения выездной налоговой проверки.
При этом вновь видна частая для налоговых споров позиция о том, что нарушение предписаний законодательства о налогах и сборах само по себе не может быть признано неправомерным, а важна квалификация этих нарушений как существенных.
Вопрос о том, для чего тогда нужны процессуальные предписания закона для налоговых органов, если их нарушение практически никогда ничем не оборачивается для налогового органа, остается открытым.
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13.11.2020 по делу № А02-215/2020 также указывает на то, что включение в состав проверяющей группы - важный элемент законности осуществления мероприятия налогового контроля в ходе проведения выездной налоговой проверки.
В деле рассматривалось требование налогоплательщика о признании незаконным составления акта о воспрепятствовании доступа должностных лиц налогового органа на территорию или в помещение проверяемого лица.
Отказывая в удовлетворении требований, суд отдельно анализирует вопрос того, что все должностные лица, прибывшие для проведения осмотра, были включены в состав проверяющей группы. Для проведения осмотра была сформирована группа проверяющих, полномочия которых, как указывает суд, были подтверждены решением о внесении изменений в решение о проведении выездной проверки (в состав проверяющей группы были включены новые сотрудники). Решение о внесении изменений в решение о проведении выездной проверки содержит обязательные реквизиты, список лиц, включенных в проверяющую группу, подпись уполномоченного лица.
То есть суд акцентирует внимание на том, что особое мероприятие налогового контроля, проводимое преимущественно в ходе выездных налоговых проверок, - осмотр помещения и территорий проверяемого налогоплательщика, проводилось исключительно лицами, включенными в состав проверяющей группы.
В то же время нельзя прямо сказать, что из выводов суда следует, что если бы осмотр проводился лицами не из состава проверяющей группы, то сам по себе осмотр (в отрыве от конкретного предмета рассматриваемого дела) признали бы незаконным.
Выводы из проанализированной проблемы следующие. В данном вопросе прослеживается достаточно типичная для налоговых правоотношений закономерность: законодательство о налогах и сборах содержит массу предписаний процессуального характера, однако их нарушение не влечет негативных последствий для налоговых органов, разве что, отдаленных и зачастую маловероятных негативных перспектив (яркий тому пример - дело ООО “Неринга”).
Универсальный инструмент правоприменительной практики для решения рассматриваемого вопроса - узкая трактовка п. 14 ст. 101 НК РФ, когда только особо вопиющие нарушения, допущенные налоговым органом, могут стать основанием для признания незаконным решения по выездной налоговой проверке.
В этой связи можно упомянуть сходное и разработанное доктриной налогового права мнение о том, что сроки в налоговом праве делятся на организационные и пресекательные. При этом нарушение первых не грозит налоговому органу ничем, а вот нарушение вторых - реальными негативными последствиями (пример - пропуск без уважительных причин срока на принудительное взыскание задолженности в судебном порядке).
В рассматриваемом вопросе прослеживается непоследовательность и нелогичность правоприменительной практики и положений закона. С одной стороны, есть нормы (например, ст. 89 НК РФ), которые обязывают в решении о проведении выездной налоговой проверки указывать лиц, которым поручено ее проведение. Ведомственные акты также указывают на необходимость отражения проверяющих в решении о проведении выездной налоговой проверки.
То есть, можно сделать вывод о том, что проводить выездную проверку могут только те, кому это поручили, иначе зачем вообще это указывать в законе. С другой стороны, осуществление мероприятий налогового контроля лицом, не включенным в состав проверяющей группы, может иногда и признается нарушением, но практически никогда не влечет негативных последствий для органа власти.
В этой связи можно привести два контраргумента:
- не следует заниматься формализмом и трактовать норму закона исключительно буквально;
- акцент нужно делать на сущности нарушения, а не на его формальном обосновании, чтобы установить, насколько это нарушение повлияло на реализацию налогоплательщиком своих прав и отстаиванию интересов в разрезе п. 14 ст. 101 НК РФ.
Перспектива решения обозначенной проблемы, равно как и аналогичных проблем налогового права (наличия какого-либо предписания или процедурной нормы для налогового органа, нарушение которой фактически не влечет никаких для него негативных последствий) видится либо в законодательном закреплении соответствующих нарушений и санкций, либо в проведении единого курса судебной практики по установлению четких критериев для признания нарушений как существенных. В противном случае соответствующие положения закона так и останутся просто формальностью.
