Конституционный суд подтвердил необходимость проведения «налоговой реконструкции»

В процессе работы с Клиентами мы периодически сталкиваемся с правовыми коллизиями и спорными или противоречивыми нормами в законодательстве. Одной из таких норм является ст. 54.1 Налогового кодекса. Профессиональное сообщество уже долгое время обсуждает неоднозначное толкование этой статьи судами и налоговыми органами, существующие проблемы правоприменительной практики.

Руководитель Команды АТЕРС Лимонов С.В. провёл анализ* этой ситуации с учетом  нового Определения Конституционного Суда РФ (вышло 29.09.2020, по обращению "Саратов-Холод Плюс").

Очевидно, что данное новое Определение КС касается всех налогоплательщиков и налоговых правоотношений в России. Фактически сейчас спорные моменты окончательно разрешились в пользу налогоплательщиков в плане применения налоговой реконструкции, это большое достижение.

Мы очень надеемся на широкое обсуждение этого Определения в профессиональном сообществе и изменение практики правоприменения в налоговых спорах. Приводим полный текст статьи Лимонова С.В.:

Конституционный суд Российской Федерации по итогам рассмотрения жалобы ООО «Саратов-Холод Плюс» о конституционности ст. 54.1 и п. 5 ст. 82 Налогового кодекса РФ, а также ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ, конкретизировал суть правоотношений, предусмотренных ст. 54.1 Налогового кодекса РФ, и разрешил противоречия между налогоплательщиками и налоговыми органами.

В определении от 29.09.2020 № 2311-О Конституционный суд РФ указал, что «Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ часть первая Налогового кодекса Российской Федерации была дополнена статьей 54.1, согласно которой налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу (сумму налога) при соблюдении следующих условий: отсутствует искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения; сделка совершена не с целью неуплаты или неполной уплаты налога, а также его зачета или возврата; контрагент налогоплательщика исполнил обязательство по сделке.

В силу данного законоположения обстоятельства, связанные с тем, что первичные документы подписаны ненадлежащим лицом, контрагент нарушил законодательство о налогах и сборах или можно было совершить другую законную сделку с тем же экономическим результатом, не являются самостоятельным основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Кроме того, тем же Федеральным законом статья 82 Налогового кодекса Российской Федерации была дополнена пунктом 5, согласно которому доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 данного Кодекса, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 данного Кодекса, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V1, V2 данного Кодекса. 

Предусмотренный оспариваемыми положениями Налогового кодекса Российской Федерации порядок осуществления налогового контроля фактически сводится к конкретизации существующих полномочий налогового органа и ограничению его усмотрения при вмешательстве в осуществление налогоплательщиком прав по исчислению налоговой базы.

Следовательно, данное регулирование, касающееся процедурных вопросов проведения налоговых проверок и направленное на обеспечение прав налогоплательщика, а не на их ограничение, не может рассматриваться как ухудшающее права налогоплательщиков регулирование, которому была придана обратная сила частью 2 статьи 2 Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ.

Фактически оно не определяет по-новому объем прав и обязанностей налогоплательщиков при уплате налогов и сборов, а лишь конкретизирует механизм налогового контроля таким образом, чтобы поддерживался баланс частных и публичных интересов в процессе выявления незаконного уменьшения налогоплательщиком налоговой базы, и указывает на обстоятельства и условия, которые могут быть приняты во внимание налоговым органом при квалификации действий налогоплательщика как незаконных».

С учетом правовой сути введение статьи 54.1 Налогового кодекса РФ противоречит законодательству о налогах и сборах видение Минфина России, отраженное в письме от 13.12.2019 № 01-03-11/97904. В названном письме Минфин России утверждает, что «введение статьи 54.1 в Кодекс было направлено на установление запрета совершения налогоплательщиком формально правомерных действий с основной целью неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или получения права на возмещение (возврат, зачет) (запрет на злоупотребление правом).

В пунктах 1 и 2 статьи 54.1 Кодекса перечислены условия, при которых налогоплательщик не вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй Кодекса. Таким образом, при несоблюдении одного из указанных в подпунктах 1 или 2 пункта 2 условий налогоплательщик не вправе уменьшать налоговую базу на расходы при исчислении налога на прибыль организаций и уменьшать сумму налога на добавленную стоимость на налоговые вычеты».

Таким образом, позиция Минфина России сводится к тому, что статья 54.1 определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика. В определении же от 29.09.2020 № 2311-О Конституционный суд РФ разъяснил, что положения статьи 54.1 Налогового кодекса РФ не определяет по-новому объем прав и обязанностей налогоплательщиков при уплате налогов.

В связи с указанным также недопустимо утверждение из письма Минфина России, что «действия налогоплательщика по учету расходов при исчислении налога на прибыль организаций при определении обязательств налогоплательщика подпадают под положения статьи 54.1 НК РФ» и могут быть определены как «злоупотребление своим правом».

Положения статьи 54.1 Налогового кодекса РФ не регулируют порядок определения налоговых обязательств налогоплательщика и не могут быть положены в основу изменения правоприменительной практики в части данного аспекта, сформированной на основе Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Утверждения Минфина России о том, что «положения статьи 54.1 Кодекса, в отличие от сформированной на основе Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» судебной практики, не предусматривают возможность определения налоговых обязательств налогоплательщиков в случае злоупотребления ими своими правами расчетным путем» противоречат законодательству о налогах и сборах.

Введение статьи 54.1 Налогового кодекса РФ в главу восьмую общей части НК РФ «Исполнение обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов» не сопровождалось изменением принципов правового регулирования в сфере налогообложения, введением дополнительных составов налоговых правонарушений и санкций, сужением полномочий налоговых органов.

В части порядка определения налоговых обязательств налогоплательщика при получении им необоснованной налоговый выгоды и совершении им налогового правонарушения необходимо руководствоваться правоприменительной практикой, сформированной на основе Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Руководствуясь Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.2001 № 3-П, Определениями Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 № 138-О и от 04.07.2017 № 1440-О, Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, пунктом 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации от 16.02.2017 № 1, в рамках налоговой проверки Инспекции необходимо определять действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика, так как отказ в учете экономически обоснованных расходов и заявленных к вычету налогов по формальному признаку влечет искажение реального размера налоговых обязательств в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществленных налогоплательщиком хозяйственных операций.

При выявлении фактов получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды налоговый орган обязан проверить, осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств. Выявление искажений в сведениях о фактах хозяйственной деятельности предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом.

Также необходимо обратить внимание на следующий момент. Ввиду того, что положения статьи 54.1 не определяют по-новому объем прав и обязанностей налогоплательщиков при уплате налогов, выводы в ненормативных актах налоговых органов и судебных актах, которые содержат утверждения, что налогоплательщиком были нарушены положения ст. 54.1 Налогового кодекса РФ, не соответствуют законодательству о налогах и сборах.

Такие выводы в последнее время отражались как в актах налоговых проверок и решениях о привлечении к налоговой ответственности, так и в решениях Управлений по налогам и сборам субъектов Российской Федерации по результатам рассмотрения апелляционных жалоб и Федеральной налоговой службы по результатам рассмотрения жалоб.