онституционным Судом Российской Федерации 23 июня 2022 г. опубликовано определение от 31.05.2022 № 1153-О по жалобе С.Г. Гущина, которым существенно конкретизированы права директора налогоплательщика-организации в налоговых правоотношениях. Появление большей ясности улучшает бизнес-среду и помогает обеспечивать права предпринимателей.
Ключевыми интерпретациями Конституционного Суда о налоговых правоотношениях являются:
Статьи 137 и пункт 1 статьи 138 Налогового кодекса предусматривают право участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, на обжалование ненормативных актов налоговых органов, а также порядок такого обжалования. При этом в силу статьи 9 Налогового кодекса Российской Федерации к участникам налоговых правоотношений, в частности, отнесены налогоплательщики, плательщики сборов, плательщики страховых взносов и налоговые агенты.
Само по себе такое регулирование не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы заявителя, поскольку именно налогоплательщик вступает в налоговые правоотношения и взаимодействует с налоговыми органами по вопросам уплаты налогов, в том числе в рамках осуществления соответствующих контрольных мероприятий. При этом указанные законоположения не препятствуют судебной защите бывшим руководителем налогоплательщика своих прав в случае предъявления к нему самостоятельных требований, связанных с нарушением таким налогоплательщиком налогового законодательства.
Можно утверждать, что на текущий период Конституционный Суд определил, что обжаловать в вышестоящий орган и оспаривать решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения на основании ст. 137 и 138 Налогового кодекса может только лицо, в отношении которого составлено решение (налогоплательщик или налоговый агент, далее по тексту - налогоплательщик).
Выражение в ст. 137 Налогового кодекса «каждое лицо, по мнению которого акт налогового органа ненормативного характера нарушает его права» распространяется только на лицо, в отношении которого составлен данный акт.
Получается, что если даже у иного лица, кроме налогоплательщика, и появилось право на обжалование решения налогового органа, то такое обжалование производится не на основании ст. 137 и 138 Налогового кодекса, а на основании иных норм Конституции и законодательства. В каждом конкретном случае соответствующие нормы необходимо подбирать в зависимости от того, как именно решение затрагивает права и интересы лица и как их нарушает.
Допускаю, что при оспаривании иным лицом решения налогового органа в целях соблюдения претензионного порядка можно подавать жалобу согласно Федеральному закону от 02.05.2006 № 59-ФЗ «О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации». Согласно ст. 4 указанного закона жалобой признается просьба гражданина о восстановлении или защите его нарушенных прав, свобод или законных интересов либо прав, свобод или законных интересов других лиц.
Претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора является обязательным в случаях, предусмотренных законом или договором (ч. 5 ст. 4 АПК РФ и ч. 3 ст. 4 КАС РФ).
Конституционный Суд указывает, что ст. 137 и 138 Налогового кодекса не препятствуют судебной защите бывшим руководителем налогоплательщика своих прав в случае предъявления к нему самостоятельных требований, связанных с нарушением таким налогоплательщиком налогового законодательства.
Продолжая данные выводы суда, можно конкретизировать, что у бывшего руководителя налогоплательщика возникает право судебной защиты в части оспаривания решения налогового органа в случае предъявления к нему требований, связанных с нарушениями налогоплательщиком налогового законодательства, то есть нарушениями, указанными в решении налогового органа.
Первое, что приходит на ум, это:
Порядок оспаривания решения налогового органа в указанных ситуациях должен определяться в каждом конкретном случае. Возможные, но не исчерпывающие, варианты:
При поводе «заявление о субсидиарной ответственности» возможно пробовать сразу обращаться в арбитражный суд, ссылаясь на логику, отраженную в Кассационном определении Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 18-КА20-12 (Статус заявителя – потенциальный КДЛ, установлен Законом о банкротстве. Экономический характер спора – фактически касается распределения конкурсной массы среди кредиторов).
При поводе «заявление о субсидиарной ответственности» возможно указывать ссылку на комментарии в постановлении Конституционного Суда от 16.11.2021 № 49-П, а также на п. 10 ст. 16 Закона о банкротстве (Определение Верховного Суда от 15.04.2022 № 305-ЭС20-23942 (11) по делу № А40-258031/2018).
Данное апелляционное обжалование по своей правовой логике соответствует форме обжалования, предусмотренной п. 24 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2012 г. № 35 и п. 23 «Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2021)» (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 10.11.2021).
Обжалование решения налогового органа по существу в ходе рассмотрения заявления о привлечении к субсидиарной ответственности не производится, что определено в постановлении Конституционного Суда от 16.11.2021 № 49-П:
«В рамках же обособленного производства контролировавшее должника лицо уже не имеет возможности оспорить размер задолженности должника перед кредитором и обоснованность включения соответствующего требования в реестр».
При всех вариантах обжалования особое внимание необходимо уделять срокам подачи заявлений на обжалование. Лучше всего это делать сразу после получения информации о принятия к рассмотрению судом заявления о претензиях к бывшему директору в любой из обозначенных форм. Однозначной практики по данному вопросу не выработано, но следует учитывать выводы п. 21 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 1 (2020) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 10.06.2020 г.) и определения Верховного Суда от 07.06.2022 № 305-ЭС21-29550 по делу № А40-269141/2019.
Конституционный Суд в определении от 31.05.2022 № 1153-О не затрагивает вопрос судебной защиты бывшим руководителем налогоплательщика своих прав в случае, если он не согласен с отдельными утверждениями и выводами в содержании решения налогового органа, которые, по его мнению, нарушают его права и интересы. Например, отражены недостоверные выводы о действиях бывшего директора или некорректно интерпретированы его показания как свидетеля. Вероятно, в этом случае должен оспариваться не акт налогового органа ненормативного характера, а действия должностных лиц налогового органа по отражению в акте налоговой проверки и решении налогового органа сведений, которые по мнению лица нарушают его права. Оспаривание производится в суде общей юрисдикции в рамках КАС.
Обращает на себя внимание, что о «лице, по мнению которого действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушает его права» Конституционный Суд определением от 31.05.2022 № 1153-О ничего не говорит. Исходя из иных выводов Конституционного суда в этой части ст. 137 и 138 Налогового кодекса распространяется и на иных лиц, а не только на участников налоговых правоотношений, отраженных в ст. 9 Налогового кодекса (Определение от 31.03.2022 № 500-О).
Статья опубликована и обсуждается на сайте zakon.ru
Ключевыми интерпретациями Конституционного Суда о налоговых правоотношениях являются:
Статьи 137 и пункт 1 статьи 138 Налогового кодекса предусматривают право участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, на обжалование ненормативных актов налоговых органов, а также порядок такого обжалования. При этом в силу статьи 9 Налогового кодекса Российской Федерации к участникам налоговых правоотношений, в частности, отнесены налогоплательщики, плательщики сборов, плательщики страховых взносов и налоговые агенты.
Само по себе такое регулирование не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы заявителя, поскольку именно налогоплательщик вступает в налоговые правоотношения и взаимодействует с налоговыми органами по вопросам уплаты налогов, в том числе в рамках осуществления соответствующих контрольных мероприятий. При этом указанные законоположения не препятствуют судебной защите бывшим руководителем налогоплательщика своих прав в случае предъявления к нему самостоятельных требований, связанных с нарушением таким налогоплательщиком налогового законодательства.
Можно утверждать, что на текущий период Конституционный Суд определил, что обжаловать в вышестоящий орган и оспаривать решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения на основании ст. 137 и 138 Налогового кодекса может только лицо, в отношении которого составлено решение (налогоплательщик или налоговый агент, далее по тексту - налогоплательщик).
Выражение в ст. 137 Налогового кодекса «каждое лицо, по мнению которого акт налогового органа ненормативного характера нарушает его права» распространяется только на лицо, в отношении которого составлен данный акт.
Получается, что если даже у иного лица, кроме налогоплательщика, и появилось право на обжалование решения налогового органа, то такое обжалование производится не на основании ст. 137 и 138 Налогового кодекса, а на основании иных норм Конституции и законодательства. В каждом конкретном случае соответствующие нормы необходимо подбирать в зависимости от того, как именно решение затрагивает права и интересы лица и как их нарушает.
Допускаю, что при оспаривании иным лицом решения налогового органа в целях соблюдения претензионного порядка можно подавать жалобу согласно Федеральному закону от 02.05.2006 № 59-ФЗ «О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации». Согласно ст. 4 указанного закона жалобой признается просьба гражданина о восстановлении или защите его нарушенных прав, свобод или законных интересов либо прав, свобод или законных интересов других лиц.
Претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора является обязательным в случаях, предусмотренных законом или договором (ч. 5 ст. 4 АПК РФ и ч. 3 ст. 4 КАС РФ).
Конституционный Суд указывает, что ст. 137 и 138 Налогового кодекса не препятствуют судебной защите бывшим руководителем налогоплательщика своих прав в случае предъявления к нему самостоятельных требований, связанных с нарушением таким налогоплательщиком налогового законодательства.
Продолжая данные выводы суда, можно конкретизировать, что у бывшего руководителя налогоплательщика возникает право судебной защиты в части оспаривания решения налогового органа в случае предъявления к нему требований, связанных с нарушениями налогоплательщиком налогового законодательства, то есть нарушениями, указанными в решении налогового органа.
Первое, что приходит на ум, это:
- Предъявление к бывшему директору требований в форме субсидиарной ответственности по требованиям должника, если часть требований сформированы на основании решения налогового органа (своеобразное продолжение логики Конституционного Суда, отраженной в постановлении от 16.11.2021 № 49-П).
- Взыскание с директора убытков согласно ст. 53.1 Гражданского кодекса или ст. 61.20 Закона о банкротстве в форме пени и штрафов, начисленных решением налогового органа.
- Взыскание денежных сумм в счет возмещения вреда, причиненного публично-правовым образованиям в форме неуплаты подлежащих зачислению в соответствующий бюджет налогов, определенных в решении налогового органа (постановление Конституционного Суда от 08.12.2017 № 39-П).
Порядок оспаривания решения налогового органа в указанных ситуациях должен определяться в каждом конкретном случае. Возможные, но не исчерпывающие, варианты:
- Заявление об обжаловании самого решения налогового органа. В случае если ранее решение не обжаловалось налогоплательщиком в суде. С соблюдением претензионного порядка. Однозначной судебной практики, в каком суде: арбитражном или суде общей юрисдикции в рамках КАС, – в настоящий период не выработано. Чаще всего, чтобы не рисковать потерей права на обжалование, физическое лицо сначала идет в суды в рамках КАС, а затем после отказов в арбитражный суд.
При поводе «заявление о субсидиарной ответственности» возможно пробовать сразу обращаться в арбитражный суд, ссылаясь на логику, отраженную в Кассационном определении Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 18-КА20-12 (Статус заявителя – потенциальный КДЛ, установлен Законом о банкротстве. Экономический характер спора – фактически касается распределения конкурсной массы среди кредиторов).
- Апелляционная жалоба на судебный акт по итогам рассмотрения заявления об обжаловании налогоплательщиком решения налогового органа. В апелляционной жалобе обязательно необходимо отражать обоснование права на обжалование. Устоявшейся практики по поводу того, что именно отражать в качестве обоснования не существует, так как определение от 31.05.2022 № 1153-О является первым документом, отражающим логику наличия права на судебную защиту путем оспаривания решения налогового органа.
При поводе «заявление о субсидиарной ответственности» возможно указывать ссылку на комментарии в постановлении Конституционного Суда от 16.11.2021 № 49-П, а также на п. 10 ст. 16 Закона о банкротстве (Определение Верховного Суда от 15.04.2022 № 305-ЭС20-23942 (11) по делу № А40-258031/2018).
Данное апелляционное обжалование по своей правовой логике соответствует форме обжалования, предусмотренной п. 24 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2012 г. № 35 и п. 23 «Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2021)» (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 10.11.2021).
- Апелляционная жалоба на судебный акт по итогам рассмотрения заявления о включении требования уполномоченного органа (ФНС России) в реестр требований кредиторов должника, сформированного на основании решении налогового органа. В случае если ранее решение налогового органа не обжаловалось налогоплательщиком в суде. Практика неоднозначная и в большей степени отрицательная, так как суды утверждают, что при рассмотрении вопроса о включении в реестр требований ФНС России, основанных на решении налогового органа, само решение по содержанию не рассматривается, так как является вступившим в силу. Оптимально подавать жалобу параллельно с обжалованием самого решения налогового органа.
- Отзыв на заявление о взыскании убытков. Практика неоднозначная и в большей степени отрицательная, так как суды утверждают, что при рассмотрении вопроса о взыскании убытков ввиду решения налогового органа само решение по содержанию не рассматривается, так как является вступившим в силу. Оптимально параллельно с таким спором обжаловать само решение налогового органа или судебный акт о его неудачном обжаловании налогоплательщиком. При обжаловании решения налогового органа возможно заявлять о приостановке производства по делу об убытках (статья 143 АПК РФ).
Обжалование решения налогового органа по существу в ходе рассмотрения заявления о привлечении к субсидиарной ответственности не производится, что определено в постановлении Конституционного Суда от 16.11.2021 № 49-П:
«В рамках же обособленного производства контролировавшее должника лицо уже не имеет возможности оспорить размер задолженности должника перед кредитором и обоснованность включения соответствующего требования в реестр».
При всех вариантах обжалования особое внимание необходимо уделять срокам подачи заявлений на обжалование. Лучше всего это делать сразу после получения информации о принятия к рассмотрению судом заявления о претензиях к бывшему директору в любой из обозначенных форм. Однозначной практики по данному вопросу не выработано, но следует учитывать выводы п. 21 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 1 (2020) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 10.06.2020 г.) и определения Верховного Суда от 07.06.2022 № 305-ЭС21-29550 по делу № А40-269141/2019.
Конституционный Суд в определении от 31.05.2022 № 1153-О не затрагивает вопрос судебной защиты бывшим руководителем налогоплательщика своих прав в случае, если он не согласен с отдельными утверждениями и выводами в содержании решения налогового органа, которые, по его мнению, нарушают его права и интересы. Например, отражены недостоверные выводы о действиях бывшего директора или некорректно интерпретированы его показания как свидетеля. Вероятно, в этом случае должен оспариваться не акт налогового органа ненормативного характера, а действия должностных лиц налогового органа по отражению в акте налоговой проверки и решении налогового органа сведений, которые по мнению лица нарушают его права. Оспаривание производится в суде общей юрисдикции в рамках КАС.
Обращает на себя внимание, что о «лице, по мнению которого действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушает его права» Конституционный Суд определением от 31.05.2022 № 1153-О ничего не говорит. Исходя из иных выводов Конституционного суда в этой части ст. 137 и 138 Налогового кодекса распространяется и на иных лиц, а не только на участников налоговых правоотношений, отраженных в ст. 9 Налогового кодекса (Определение от 31.03.2022 № 500-О).
Статья опубликована и обсуждается на сайте zakon.ru
