Случаи, когда штрафы за налоговое правонарушение в отношении организации-должника не начисляются
17 February 2021
Обеспечивая интересы Клиента как кредитора организации-должника, мы выявили ситуацию, в которой нет правовой определенности. Внимание привлек порядок определения состава и размера обязательных платежей (налоги, пени, штрафы) должника по итогам налоговой проверки, решение по которой вынесено и вступило в силу в ходе наблюдения.
Закон о банкротстве содержит прямую норму, но правоприменительная практика в арбитражных судах складывается в ином ключе. При этом позиция ФНС России по рассматриваемому вопросу в Приказе с рекомендациями для нижестоящих налоговых органов не выражена.
Ситуация:
По результатам проведения выездной налоговой проверки за 2017-2018 гг. в отношении организации-должника, находящегося в наблюдении, налоговой инспекцией вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности. Проверка проведена за период до принятия заявления о признании должника банкротом.
В Решении отражено доначисление налогов за проверенные налоговые периоды, пени за период до введения наблюдения и штраф, предусмотренный ч. 3 ст. 122 НК РФ.
Решением Управления ФНС России по субъекту по апелляционной жалобе, также в период наблюдения, Решение налогового органа оставлено без изменений. Налоговый орган заявляет свои требования для включения в реестр кредиторов должника в сумме, отраженной в Решении о привлечении к налоговой ответственности.
Противоречие ввиду правовой неопределенности:
- Прямая норма Закона о банкротстве.
Согласно ст. 63 Закона о банкротстве (в ред. Федерального закона от 29.12.2014 № 482-ФЗ; начало действия с 29.01.2015):
С даты вынесения арбитражным судом определения о введении наблюдения наступают следующие последствия:
не начисляются неустойки (штрафы, пени) и иные финансовые санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежных обязательств и обязательных платежей, за исключением текущих платежей.
- Правоприменительная практика Арбитражных судов:
При рассмотрении требований налоговых органов, основанных на Решениях о привлечении к налоговой ответственности по итогам налоговых проверок (проверяемый период до принятия заявления о признании должника банкротом), принятых после вынесения судом определения о введении наблюдения (принятия решения о признании должника банкротом), суды рассматривают штрафы в составе требования по обязательным платежам и включают их в реестр требований кредиторов.
Также при рассмотрении заявлений налогоплательщиков о необоснованности Решений о привлечении к налоговой ответственности по итогам налоговых проверок (проверяемый период до принятия заявления о признании должника банкротом), принятых после вынесения судом определения о введении наблюдения (принятия решения о признании должника банкротом), суды отказывают в удовлетворении требований налогоплательщиков без рассмотрения вопросов в части штрафов в свете ст. 63 Закона о банкротстве.
Определением Верховного Суда РФ от 23.09.2019 № 309-ЭС19-13768 отказано в передаче дела № А47-3361/2018 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления. Данным определением судья Верховного суда РФ Т.В. Завьялова подтвердила выводы Постановления Арбитражного суда Уральского округа от 21.06.2019 № Ф09-2380/19, Постановления Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.01.2019 и Решения Арбитражного суда Оренбургской области от 26.09.2018 об обоснованности привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения по ст. 123 НК РФ в виде штрафа по решению налогового органа, вынесенному в конкурсном производстве должника, но за период до принятия заявления о признании должника банкротом.
- Позиция ФНС России:
Приказ ФНС России о порядке действия налоговых органов при выявлении налоговых правонарушений и вынесении Решения по результатам налоговой проверки в период после вынесения судом определения о введении наблюдения (принятия решения о признании должника банкротом) в части привлечения к ответственности за налоговые правонарушения, а также начисления пени и штрафов, отсутствует.
Учитывая позицию налоговых органов, проводящих проверки, и УФНС по субъектам Федерации об обоснованности начисления штрафов в описанной ситуации, видится, что ФНС России также придерживается указанной позиции.
Обоснование позиции по оспариванию обоснованности включения в реестр кредиторов обязательных платежей в части штрафов за налоговое правонарушение:
О недопустимости начисления штрафов по результатам проведения выездной налоговой проверки при вынесении налоговым органом Решения в период после вынесения судом определения о введении наблюдения, помимо требований ст. 63 Закона о банкротстве, свидетельствуют:
- Иные положения Закона о банкротстве в совокупности с положениями НК РФ.
- Отсутствие преемственности правоприменительной практики в Обзоре судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 20.12.2016), из Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 № 25 по вопросу прекращения начисления финансовых санкций за неисполнение обязанности по уплате обязательных платежей.
- Разъяснения Верховного суда РФ в Обзоре Верховного Суда РФ от 20.12.2016.
Положения Закона о банкротстве в совокупности с положениями НК РФ о недопустимости начисления штрафов после принятия заявления о признании должника банкротом и вынесения судом определения о введении наблюдения.
Законом о банкротстве определено и подтверждено комментариями Верховного суда РФ, что задолженность по обязательным платежам либо подлежит установлению в реестре требований кредиторов и может быть удовлетворена лишь с соблюдением очередности, установленной п. 4 ст. 134 Закона о банкротстве, либо относится к текущим платежам, погашаемым, согласно п. 1 ст. 134 Закона о банкротстве, за счет конкурсной массы вне очереди.
В соответствии со ст. 5 Закона о банкротстве под текущими платежами понимаются денежные обязательства, требования о выплате выходных пособий и (или) об оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и обязательные платежи, возникшие после даты принятия заявления о признании должника банкротом, если иное не установлено настоящим Федеральным законом.
Согласно ст. 4 Закона о банкротстве состав и размер денежных обязательств, требований о выплате выходных пособий и (или) об оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и обязательных платежей, возникших до принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом и заявленных после принятия арбитражным судом такого заявления, определяются на дату введения первой процедуры, применяемой в деле о банкротстве.
В целях участия в деле о банкротстве учитываются требования кредиторов по денежным обязательствам, о выплате выходных пособий и (или) об оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и об уплате обязательных платежей, срок исполнения которых не наступил на дату введения наблюдения.
Согласно ст. 108 НК РФ основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу. Таким образом, при совершении налогоплательщиком налогового правонарушения его ответственность в виде штрафа, т.е. обязательный платеж, возникает при вступлении решения в силу.
В рамках Закона о банкротстве задолженность по обязательным платежам в форме штрафа либо подлежит установлению в реестре требований кредиторов, если она возникла до принятия судом заявления о признании должника банкротом, либо относится к текущим платежам, если возникла после принятия заявления о признании должника банкротом.
Согласно п. 7 Обзора Верховного Суда РФ от 20.12.2016 штрафы, назначенные должнику в порядке привлечения к публично-правовой ответственности, в том числе административной, налоговой ответственности (например, за налоговые правонарушения, ответственность за которые предусмотрена ст. 120, 122, 123, 126 НК РФ), признаются текущими платежами, если соответствующее правонарушение совершено должником (в случае длящегося правонарушения - выявлено контролирующим органом) после возбуждения дела о банкротстве.
Если соответствующее правонарушение совершено должником до возбуждения дела о банкротстве, но решение налогового органа вступает в силу в ходе дела о банкротстве (дата потенциального возникновения штрафа), то в рамках Закона о банкротстве обязательный платеж в форме штрафа не формируется (не начисляется).
Если бы штраф был сформирован (начислен), то он бы не мог быть отнесен ни к задолженности по обязательным платежам, которая подлежит установлению в реестре требований кредиторов (возник после возбуждения дела о банкротстве), ни к текущим платежам (назначен не за текущее налоговое правонарушение).
Требование об уплате задолженности по налогам, доначисленным в ходе налоговой проверки, не является основным к требованию об уплате штрафов за налоговое правонарушение в части применяемого правового режима (подлежат включению в реестр требований кредиторов или относятся к текущим платежам). Соответственно, требование об уплате штрафов за налоговое правонарушение не является дополнительным к требованию об уплате задолженности по налогам (в терминологии Постановления Пленума ВАС РФ от 06.12.2013 № 88 «О начислении и уплате процентов по требованиям кредиторов при банкротстве»). Требование об уплате штрафов за налоговое правонарушение имеет самостоятельную процедуру назначения, определения размера и возникновения; в целях Закона о банкротстве соотносится с периодом совершения налогового правонарушения, а не с требованием об уплате задолженности по налогам, доначисленным в ходе проверки (п. 7 и 8 Обзора Верховного Суда РФ от 20.12.2016).
Об отсутствии преемственности правоприменительной практики:
Положения ст. 126 Закона о банкротстве о прекращении начисления процентов, неустоек (штрафов, пеней) и иных санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежных обязательств и обязательных платежей включены в Закон о банкротстве Федеральным законом от 30.12.2008 № 296-ФЗ (начало действия с 31.12.2008).
Положения ст. 63 Закона о банкротстве о не начислении (прекращении начисления) процентов, неустоек (штрафов, пеней) и иных санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежных обязательств и обязательных платежей включены в Закон о банкротстве Федеральным законом от 29.12.2014 № 482-ФЗ (начало действия 29 января 2015 г.).
С 22 декабря 2006 г. до 20 декабря 2016 г. в части применения правил о прекращении начисления финансовых санкций за неисполнение обязанности по уплате обязательных платежей с момента введения соответствующей процедуры банкротства действовали рекомендации ВАС РФ по данному вопросу в п. 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 № 25 «О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве».
В п. 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 № 25 отражено:
При применении правил о прекращении начисления финансовых санкций за неисполнение обязанности по уплате обязательных платежей с момента введения соответствующей процедуры банкротства (абзац девятый пункта 1 статьи 81, абзац третий пункта 2 статьи 95, абзац третий пункта 1 статьи 126 Закона) судам следует учитывать, что указанное последствие наступает в отношении требований об имущественных взысканиях, предполагающих их начисление и, соответственно, определение размера в зависимости от продолжительности периода просрочки исполнения обязанности по уплате обязательных платежей.
Таким образом, названные правила подлежат применению, в частности, в отношении пеней за несвоевременное исполнение обязанности по уплате налогов, сборов, таможенных пошлин (статья 75 НК РФ, статья 349 ТК РФ), за несвоевременный возврат бюджетных средств, предоставленных на возвратной основе, и платы за пользование данными средствами (пункт 11 статьи 76, статьи 290, 291 Бюджетного кодекса Российской Федерации).
Указанные положения Закона о банкротстве не являются основанием для отказа в удовлетворении заявленного после введения соответствующей процедуры банкротства требования налогового (уполномоченного) органа о взыскании (включении в реестр) сумм налоговых санкций, в том числе предъявляемых за налоговые правонарушения, ответственность за которые предусмотрена статьями 120, 122, 123 НК РФ.
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 20.12.2016 № 59 отменило Постановление Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 № 25.
В Обзор Верховного суда РФ от 20.12.2016 и иные Постановления Верховного Суда РФ отдельные разъяснения о начислении финансовых санкций за неисполнение обязанности по уплате обязательных платежей с момента введения соответствующей процедуры банкротства, помимо текущих платежей, не включены.
При этом в п. 9 Обзора Верховного суда РФ от 20.12.2016 отражено выражение «начисленные должнику пени и штрафы за не перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц, удержанного при выплате доходов до возбуждения дела о банкротстве, учитываются отдельно в составе платежей третьей очереди». В данном пункте к штрафам (как финансовым санкциям за налоговые правонарушения) применяется выражение «начисление», что противоречит рекомендациям п. 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 № 25 «при применении правил о прекращении начисления финансовых санкций за неисполнение обязанности по уплате обязательных платежей с момента введения соответствующей процедуры банкротства (абзац девятый пункта 1 статьи 81, абзац третий пункта 2 статьи 95, абзац третий пункта 1 статьи 126 Закона) судам следует учитывать, что указанное последствие наступает в отношении требований об имущественных взысканиях, предполагающих их начисление и, соответственно, определение размера в зависимости от продолжительности периода просрочки исполнения обязанности по уплате обязательных платежей».
Использование при применении Закона о банкротстве к штрафам специального термина – «наложенные» по ст. 120, 122, 123, 126 НК РФ с игнорированием термина применительно к штрафам – «начисленные» проявляет правовую неопределенность.
Кроме того, в Законе о банкротстве и Налоговом кодексе РФ применительно к штрафам по налоговому законодательству выражение «наложение штрафа» не применяется.
Термин «начисление» в отношениях, регулируемых ст. 63 и 126 Закона о банкротстве видится необходимым применять не в свете «определения размера в зависимости от продолжительности периода просрочки», а в свете «возложения обязанностей в конкретной сумме на должника ввиду правоотношений».
Разъяснения Верховного суда РФ в Обзоре Верховного Суда РФ от 20.12.2016:
В п. 6 Обзора Верховного Суда РФ от 20.12.2016, который прямо разъясняет рассматриваемую ситуацию, установлено:
Вынесение налоговым органом после принятия заявления о признании должника банкротом решения о доначислении налогов и начислении пеней по налогам, налоговый период и срок уплаты которых наступили до дня принятия заявления, не является основанием для квалификации требований об уплате доначисленных обязательных платежей как текущих.
В положении Обзора отдельно не разъясняется порядок рассмотрения вопроса о квалификации требований налогового органа по начисленным штрафам по результатам проверки, так как согласно ст. 4, 5 и 63 Закона о банкротстве штрафы в данном случае не начисляются. Дополнительные разъяснения по данному вопросу не требуются.
Президиум Верховного Суда РФ в указанных разъяснениях описывает исчерпывающие возможные варианты начисления обязательных платежей при вынесении Решения.
При этом в положении Обзора также не отражено, что в Решении начисление пеней по доначисленным налогам производится до даты введения наблюдения или конкурсного производства, что установлено ст. 63 Закона о банкротстве и не требует дополнительного разъяснения.
Относительно пени в п. 6 Обзора Верховного Суда РФ от 20.12.2016 отражено, что требования, касающиеся пеней, начисляемых ввиду несвоевременного исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, таможенных пошлин, страховых взносов, подлежащих включению в реестр требований кредиторов, не являются текущими платежами. По смыслу п. 3 ст. 137 Закона о банкротстве эти требования учитываются отдельно в реестре требований кредиторов и подлежат удовлетворению после погашения основной суммы задолженности и причитающихся процентов. Данные требования, в силу п. 3 ст. 12 Закона о банкротстве, не учитываются для целей определения числа голосов на собрании кредиторов, и именно на них распространяются правила о прекращении начисления финансовых санкций с момента введения соответствующей процедуры банкротства (п. 1 ст. 63, п. 1 ст. 81, п. 2 ст. 95, п. 1 ст. 126 Закона о банкротстве).
Выводы:
По результатам проведения налоговой проверки за период до даты принятия заявления о признании должника банкротом при вынесении налоговым органом Решения после вынесения судом определения о введении наблюдения штрафы по ст. 120, 122, 123, 126 НК РФ в отношении налогоплательщика не начисляются.
Ввиду сложившейся противоречивой судебной практики, а также с учетом многолетнего отсутствия инициативы ФНС России определить свою позицию по указанной ситуации, видится возможным реализация следующих мер для достижения правовой определенности:
- Мотивированно заявлять о необоснованности и незаконности начисленных штрафов в соответствующих решениях налогового органа:
- Налогоплательщикам при обжаловании решений (в УФНС Росси по субъекту Федерации; в ФНС России; в судах, вплоть до Верховного суда РФ).
- Кредиторам и иным лицам, участвующим в деле о банкротстве должника, при возражениях относительно состава и размера требований налогового органа в заявлении о включении в реестр требований кредиторов, а также при обжаловании определений об уже включенных требованиях (вплоть до Верховного суда РФ).
- Кредиторам должника при оспаривании Решений налогового органа или судебных актов по их обжалованию (вплоть до Верховного суда РФ).
- Мотивированно ходатайствовать в арбитражных судах о направлении судом запроса в Конституционный Суд РФ о несоответствии нормоположений п. 1 ст. 63, п. 1 ст. 81, п. 2 ст. 95, п. 1 ст. 126 Закона о банкротстве Конституции Российской Федерации (ст. 13 АПК РФ), в части нарушения конституционного принципа правовой определенности.
- Направлять жалобы на нарушение конституционных прав и свобод в Конституционный суд РФ нормоположениями п. 1 ст. 63, п. 1 ст. 81, п. 2 ст. 95, п. 1 ст. 126 Закона о банкротстве, в части нарушения конституционного принципа правовой определенности (если имеется право на обращение и жалоба допустима в соответствии со ст. 96 и 97 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации»).
Дополнительно следует отметить, что в Законе о банкротстве и разъяснениях Верховного суда РФ отсутствуют положения о ситуации с не начисленными штрафами и иными финансовыми санкциями за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательных платежей в случае прекращения производства по делу о банкротстве. Подлежат ли они начислению на дату решения о прекращении производства по делу о банкротстве или погашаются процентами, начисленными в размере ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ на дату введения наблюдения (п. 2 ст. 81, абз. 4 п. 2 ст. 95 и п. 2.1 ст. 126 Закона о банкротстве)?
Правовой вакуум в данном вопросе, вероятнее всего, обусловлен отсутствием правовой определённости с начислением в наблюдении штрафов за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательных платежей по результатам проведения выездной налоговой проверки за период до даты принятия заявления о признании должника банкротом.
При формировании позиции по общему вопросу, полагаем, что будет оперативно достигнуто обоснование и по частному вопросу.
Автор*: Лимонов С.В.
генеральный директор
ООО Команда "АТЕРС"
*Данная статья
опубликована и обсуждается на сайте www.zakon.ru
