Можно ли проводить выемку у непроверяемых лиц?

27 January 2022
Недавно в процессе работы по проекту заметили интересную публикацию юриста Андрея Шамаева по теме налоговых проверок. Автор рассматривает очень интересный вопрос, с его разрешения публикуем его развёрнутый материал по этой теме ниже.

Налоговые правоотношения как часть публично-правового регулирования должны строиться на базовых принципах обязательности актов органов государственной власти, законности и верховенства права, соблюдения баланса частных и публичных интересов, равенства (в разрезе равного отношения к равным субъектам воздействия публичной власти) и иных.

Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно излагал правовые позиции, согласно которым соблюдение общеправового критерия определённости, ясности и недвусмысленности закона обусловлено принципами правового государства, верховенства закона и юридического равенства, вытекающими из Конституции Российской Федерации, её статей 1 (часть 1), 4 (часть 2), 15 (части 1 и 2) и 19 (части 1 и 2). Следованием названному критерию в законотворческой деятельности обеспечивается единообразное понимание и, соответственно, применение нормы, а неоднозначность, нечёткость, противоречивость правового регулирования препятствуют его уяснению, допуская неограниченное усмотрение и произвол в правоприменении, ослабляя тем самым гарантии конституционных прав и свобод, вследствие чего одной лишь формальной неопределённости правовой нормы может быть достаточно для вывода о её неконституционности (постановления от 20.12.2011 N 29-П, от 02.06.2015 N 12-П, от 19.07.2017 N 22-П, от 16.03.2018 N 11-П и др.).

Отдельно в области налогового права выработаны и собственные принципы правового регулирования: всеобщность и равенство налогообложения, обоснованность налогового бремени, недопустимость произвольного налогообложения, экономическая обоснованность налогов, толкование противоречий законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика (недалеко отстоит принцип определённости положений правовых норм, устанавливающих налоги и сборы), запрет установления произвольных налогов и сборов и установление их только посредством определённой законом процедуры.

Из приведённых принципов следует то, что сформулировал ещё Адам Смит: «Срок уплаты, способ платежа, сумма платежа – все это должно быть ясно и определённо для плательщика и для всякого другого лица. Там, где этого нет, каждое лицо, облагаемое данным налогом, отдаётся в большей или меньшей степени во власть сборщика налогов, который может отягощать налог для всякого неугодного ему плательщика или вымогать для себя угрозой такого отягощения подарок или взятку».

Иными словами, правовое регулирование налогообложения должны быть ясным, недвусмысленным и понятным налогоплательщику. И подобный вывод, как видится, в равной мере распространяется как на материальную часть налогового права (например, кто и какой налог обязан платить, за какой объект и по какой ставке), так и на процессуальную её часть, то есть на то, в каком порядке происходит уплата налогов, в соответствии с какой процедурой действуют фискальные органы, контролируя правильность и своевременность уплаты налогов и сборов.

Однако реалии далеки от описанной правовой идиллии. Правоприменение неизбежно вносит свои коррективы, прилагая теорию к реальным отношениям налогоплательщиков и государства. Устоявшейся является проналоговая позиция, согласно которой законным является проведение выемки предметов и документов в рамках налоговой проверки (ст. 94 НК РФ) у контрагента проверяемого налогоплательщика, которого налоговый орган сочтёт взаимозависимым или аффилированным с проверяемым лицом.
 
Позиция профильных ведомств – Минфина РФ и ФНС РФ, разумеется, однозначна и непреклонна: выемка у контрагента проверяемого налогоплательщика законна. Так, например, в письме ФНС РФ от 17.09.2021 № СД-4-2/13234@ служба поясняет, что положения действующего налогового законодательства не ограничивают налоговый орган в проведении выемки у контрагента проверяемого налогоплательщика. ФНС РФ также указывает, что не усматривает никакой правовой неопределённости в данном вопросе, так как законодательство о налогах и сборах не содержит положений, предписывающих производство выемки документов и предметов исключительно по месту регистрации налогоплательщика, указанному в учредительных документах.

Позиция Минфина РФ аналогичная. В рамках работы с клиентом был получен ответ ведомства на обращение, содержащий разъяснения законодательства о налогах и сборах. Минфин РФ указывает следующее: действующее законодательство о налогах и сборах не ограничивает круг лиц, у которых может производится выемка предметов и документов, только проверяемым лицом. Формулировки закона не подразумевают, что лицо, у которого проводится выемка – это обязательно проверяемый налогоплательщик, следовательно, лицо, у которого производится выемка, - это любое лицо, которое обладает необходимыми документами и предметами.

Судебная практика по данному вопросу устоявшаяся и полностью поддерживает налоговые органы. Арбитры полагают возможным проведение данного мероприятия налогового контроля у контрагента проверяемого налогоплательщика (см. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 28.02.2019 N Ф05-740/2019 по делу N А40-17635/2018 (определением ВС РФ от 13.06.2019 N 305-ЭС19-7994 отказано в передаче дела в СКЭС ВС РФ), Постановление Арбитражного суда Московского округа от 02.12.2019 N Ф05-20834/2019 по делу N А40-58951/2019 (определением ВС РФ от 18.03.2020 N 305-ЭС20-2116 отказано в передаче дела в СКЭС ВС РФ), Постановление Арбитражного суда Московского округа от 13.07.2018 N Ф05-9244/2018 по делу N А40-156878/2017).

При этом судебная практика указывает на немаловажный критерий: выемка у контрагента возможна в том случае, если налоговый орган установит аффилированность и взаимозависимость проверяемого налогоплательщика и его контрагента. На этот критерий указывает также и ФНС РФ в письме от 17.09.2021 № СД-4-2/13234@. Однако, устоявшуюся судебную практику и толкования положений ст. 94 НК РФ профильными органами власти нельзя признать обоснованной во взаимосвязи с конституционными принципами и иными нормами Налогового кодекса РФ.

Да, действительно, буквальное прочтение норм ст. 94 НК РФ позволяют утверждать, что они относятся к лицу, у которого непосредственно изымаются документы (предметы) при выемке, носят открытый характер, что позволяет их распространять на любое лицо.

К таким формулировкам относятся следующие:  
Однако если обратиться к иным положениям НК РФ, касающимся проведения выемки документов, то обнаруживаются явные противоречия, а именно:
 
Обозначенное противоречие являет собой нарушение принципа правовой определённости.
 
Применительно к налоговому закону Конституционный Суд Российской Федерации исходит из того, что неопределённость его положений может приводить к нарушению прав налогоплательщиков и, вместе с тем, к противоправному уклонению от уплаты налога, а потому законодательство о налогах и сборах должно быть изложено так, чтобы каждый точно знал, какие налоги и сборы, когда и в каком порядке он должен платить. При этом все неустранимые сомнения, противоречия и неясности в актах налогового законодательства подлежат истолкованию в пользу налогоплательщика.

С приведённой правовой позицией согласуются и пункты 6 и 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации (постановления от 08.10.1997 N 13-П, от 28.03.2000 N 5-П, от 30.01.2001 N 2-П, от 20.02.2001 N 3-П, от 14.07.2003 N 12-П и от 22.06.2009 N 10-П; определения от 12.07.2006 N 266-О, от 02.11.2006 N 444-О, от 15.01.2008 .N 294-О и др.).
Приведённые выше позиции судов, Минфина РФ и ФНС РФ вступают в разногласие с разъяснениями Конституционного суда РФ, так как применяют расширительное толкование при коллизии норм в пользу налоговых органов.

Также в нарушение ст. 8, 45 и 46 Конституции РФ неравнозначно обеспечены права организаций, которые не являются проверяемыми налогоплательщиками, относительно тех, в отношении которых проводится проверка.
  1. Относительно проверяемых налогоплательщиков отражено, что согласно ст. 26 НК РФ он может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя. В отношении организации, которая не является проверяемым налогоплательщиком, а, следовательно, взаимодействует с проверяющими сотрудниками налогового органа при производстве выемки не как налогоплательщик, Налоговый кодекс РФ не предусматривает форм представительства.
  2. Проверяемый налогоплательщик, обжалуя действия или бездействие должностных лиц налоговых органов, связанных с производством у проверяемого налогоплательщика выемки, согласно ст. 137 НК РФ, однозначно получит решение по своей корректно составленной жалобе. Организация, которая не является проверяемым налогоплательщиком, но на территории или в помещениях которой проведена выемка, для рассмотрения своей корректно составленной жалобы, согласно ст. 137 НК РФ, должна доказать, что такие действия или бездействие нарушают её права. В случае если это доказано не будет, то решения вышестоящего налогового органа по жалобе не последует, а жалоба будет оставлена без рассмотрения. Тем самым на лицо, у которого была произведены выемка, возлагается избыточное бремя доказывания вопреки присущему публичным отношениям обычному его распределению.
  3. Непроверяемой организации, у которой производится выемка, в должной мере не обеспечена возможность воспользоваться положением пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ, а именно реализовывать право не выполнять неправомерные требования должностных лиц налоговых органов, не соответствующие НК РФ.
 
В качестве выхода из сложившейся ситуации видится внесение изменений в Налоговый кодекс РФ с целью устранения противоречий и однозначного ответа на поставленный вопрос. При этом мало лишь определить в законе, возможно ли проводить выемку у контрагента проверяемого налогоплательщика, следует также обеспечить лицо, на территории которого проводится данное мероприятие налогового контроля, всем комплексом прав, которыми обладает «налогоплательщик, налоговый агент, плательщик страховых взносов».
Появились вопросы?
Напишите нам!
Нажимая на кнопку «Задать вопрос», я подтверждаю, что я ознакомлен и согласен   с   условиями   политики    обработки    персональных   данных ООО Команда «АТЕРС».
АТЕРС

Мы не делим проекты на более и менее значимые. Мы внимательно относимся к каждому поступающему запросу и всегда открыты для сотрудничества.

Наша цель - помочь найти ответы на вопросы для каждого, а также предложить надежные и компактные решения. Для этого нам важно правильно услышать Вас и понять Ваши цели и ожидания.

Задайте вопрос и наш специалист, в ходе диалога с Вами, подготовит ответ, сформирует предварительный сценарий и предложит последовательность действий.

Ждем Вас
в нашем офисе
Москва, Соймоновский проезд,
дом 7, строение 1, подъезд 2,
этаж 2, офис 15
Пн-Пт с 09:00 до 18:00